| Winstrecht |
|
Overdracht van een onderneming tegen een winstrecht
Uitgestelde winstneming toegestaan
Wanneer een ondernemer of medegerechtigde zijn onderneming overdraagt tegen een van de overnemer bedongen recht op een aandeel in de jaarlijkse winst, loopt hij daarna nog bepaalde - uit de ondernemingsuitoefening voortvloeiende - risico's ten aanzien van de te ontvangen termijnen. Daarom is reeds in een vroeg stadium jurisprudentie ontwikkeld op grond waarvan winstneming bij een dergelijke overdracht kan worden uitgesteld, welke jurisprudentie haar gelding naar huidig recht heeft behouden. In HR 10 april 1957, nr. 13 104, BNB 1957/266 (noot M.A. Wisselink), inzake een apotheker die zijn onderneming tegen een winstrecht overdroeg, oordeelde de Hoge Raad dat g.k.g. toestaat de winst tot uitdrukking te brengen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen. Alsdan begint de (belaste) winst te vloeien nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen. Men noemt dit uitgestelde winstneming. Het arrest BNB 1957/266 is gevolgd door een reeks van arresten waarin hetzelfde beginsel is toegepast. Men kan derhalve met recht spreken van een vaste winstrechtjurisprudentie. Uit HR 27 februari 2009, nr. 07/11236, V-N 2009/20.16, blijkt nog dat alleen uitstel van winstneming is toegestaan indien en voor zover de overgedragen onderneming door de overnemer wordt voortgezet. Het staat de overdrager van de onderneming tegen een winstrecht uiteraard ook vrij om direct bij de overdracht af te rekenen over de contante waarde van het winstrecht verminderd met de boekwaarde van de overgedragen onderneming. iDe winstrechtgenieter heeft derhalve de keuze tussen direct afrekenen over de contante waarde of winstneming uitstellen naarmate Ide termijnen worden ontvangen. Ingeval de winstrechtgenieter opteert voor direct afrekenen bij de staking, valt het winstrecht vervolgens onder de heffingsgrondslag van box 3. Voor het uitgesteld nemen van de winst bij overdracht tegen een winstrecht wordt overigens niet de eis gesteld dat er een gerede kans bestaat dat de feitelijke uitoefening van de onderneming weer tot de overdrager zai terugkeren. Deze eis wordt wel gesteld bij de overdracht van een onderneming tegen een lijfrente. Wellicht speelt hierbij een rol de omstandigheid dat het bij een winstrecht, door de onzekerheid inzake de omvang van de toekomstige winsten, minder zeker is dat ten minste de boekwaarde van de onderneming zal worden terugontvangen. Ingeval de winstrechtgenieter verhuist naar het buitenland, blijven de termijnen belast als winst uit een Nederlandse vaste inrichting. Zie HR 4 februari 1987, nr. 23 560, BNB 1987/131 (noot P. den Boer). Van belang is nog dat de overdracht van de onderneming tegen een winstrecht dient te worden onderscheiden van de overdracht tegen een koopsom die in termijnen wordt betaald, waaronder is te begrijpen het winstrecht waarvan de winstafhankelijkheid geen reële betekenis heeft. Bij een dergelijke termijnkoopsom is winstuitstel niet mogelijk, maar soms wel belastinguitstel. Zie hieromtrent
Voordelen
Een voordeel van het uitstel van winstneming is dat bij de staking nog niet behoeft te worden afgerekend. Daarom zal bijvoorbeeld een beroep op deze arresten worden gedaan in de situatie waarin de overdrager geen liquide middelen heeft om de belasting over de stakingswinst te betalen. Een ander voordeel van uitgestelde winstneming is dat de spreiding van de winst over meerdere jaren meestal zal leiden tot progressiematiging, waardoor per saldo minder belasting kan zijn verschuldigd.
Nadelen
Nadeel van uitstel van winstneming is dat de winstrechtgenieter voor de ontvangen termijnen geen recht heeft op ondernemersfaciliteiten aangezien hij niet meer kwalificeert als ondernemer in de zin van art. 3.4. Van ondernemerschap is volgens genoemde bepaling alleen sprake ingeval de onderneming 'voor rekening van' belanghebbende wordt gedreven en hij is 'verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming'. Aan deze criteria wordt niet voldaan. In het onder de Wet IB 1964 gewezen arrest HR 18 april 1990, nr. 26 016, BNB 1990/236 (noot G. Slot), FED 1990/450 (aant. L.G.M. Stevens), is beslist dat - ook al vloeien de termijnen van het winstrecht de winstrechtgenieter toe als winst uit onderneming de winstrechtgenieter geen ondernemer is omdat de onderneming niet meer voor zijn rekening wordt gedreven. Het ging om een apotheker die de onderneming tegen een winstrecht (aan een stichting) had overgedragen ten behoeve van zichzelf en bij overlijden ten behoeve van zijn kinderen. De Hoge Raad overwoog dat de winstrechtgenieter niet gerechtigd was in de stille reserves van de onderneming, omdat hij bij het einde van het winstrecht geen aanspraak had op die reserves. De winstrechttermijnen vormden volgens de Hoge Raad daarom slechts nagekomen bedrijfsbaten. Ingeval de winstrechtgenieter wel medegerechtigd zou zijn geweest tot de stille reserves bij liquidatie, hetgeen ongebruikelijk is, zou de onderneming wel voor zijn rekening zijn gedreven. Hier komt voor de huidige wet bij dat de winstrechtgenieter ook niet voldoet aan het criterium 'verbonden voor de verbintenissen betreffende de onderneming'. De winstrechtgenieter zal ons inziens in de regel evenmin zijn aan te merken als een medegerechtigde in de zin van art. 3.3, lid 1, onderdeel a. Dit laatste is alleen anders in het ongebruikelijke geval dat hij meedeelt in stille reserves via de jaarwinst en/of bij overdracht of liquidatie of in de situatie waarin hij een rechtstreekse aanspraak zou hebben op een gedeelte van het ondernemingsvermogen ingeval de ondernemingsactiviteiten worden beëindigd. Aangezien de winstrechtgenieter derhalve noch als ondernemer, noch als medegerechtigde is te beschouwen, geniet hij ingeval wordt gekozen voor uitstel van winstneming de winstrechttermijnen als nagekomen bedrijfsbaten. Hij kan in dat geval geen aanspraak maken op ondernemersfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek van art. 3.76 en de MKB-winstvrijstelling van art. 3. Wordt er door een ondernemer voor gekozen om direct af te rekenen tegen de contante waarde van het winstrecht verminderd met de boekwaarde van de onderneming, dan geniet hij de stakingswinst nog in zijn hoedanigheid van ondernemer, zodat hij wel recht heeft op deze faciliteiten. Winstuitstel kan aldus voor een ondernemer ook tot een hogere heffing leiden dan in de situatie waarin er direct wordt afgerekend. De winstrechtgenieter die zijn winstneming uitstelt, kan evenmin toevoegen aan de FOR, maar hoeft nog niet direct af te rekenen over de eerder opgebouwde FOR. Zie art. 3.70, lid 1, onderdeel b, behandeld in 3.2.37.G. De winstrechtgenieter die voor winstuitstel kiest, komt naar onze mening ook niet in aanmerking voor de stakingsaftrek, omdat deze faciliteit ingevolge art. 3.79, lid 1, alleen voor de ondernemer toegankelijk is. Hetzelfde geldt ons inziens voor de faciliteit van art. 3.129, de omzetting van stakingswinst in een lijfrente
Combinatie ondernemersfaciliteiten en uitstel van winstnemïng
Toch kan in de praktijk de toegang tot de genoemde ondememersfaciliteiten over een gedeelte van de winst worden gecombineerd met uitstel van winstneming over het resterende deel van de winst. Dit is mogelijk door bij de overdracht van een onderneming zowel een vaste overdrachtsprijs als een winstrecht als tegenprestatie te bedingen. Voor zover de vaste overdrachtsprijs de boekwaarde van de onderneming overtreft, geniet belanghebbende nog in zijn hoedanigheid van ondernemer stakingswinst zodat hij in zoverre in aanmerking komt voor de MKB-winstvrijstelling en voor de stakingsfaciliteiten. De winstrechttermijnen worden eerst in de jaren van ontvangst belast ais nagekomen bedrijfsbaten. In zoverre is dus sprake van uitstel van winstneming. De winstrechttermijnen geniet belanghebbende echter niet meer in zijn hoedanigheid van ondernemer, zodat hij voor dit gedeelte van de tegenprestatie niet in aanmerking komt voor de MKB-winstvrijstelling en voor de stakingsfaciliteiten.
Overlijden winstrechtgenieter
De vraag is wat het gevolg is van het overlijden van de winstrechtgenieter, ingeval door de winstrechtgenieter was gekozen voor uitstel van winstneming en het winstrecht contractueel overgaat op zijn weduwe of erfgenamen. In het onder de Wet IB 1964 gewezen arrest HR 6 juli 1983, nr. 21 158, BNB 1984/58 (concl. Van Soest, nootG. Slot), overwoog de Hoge Raad dat bij overgang van het winstrecht op de erfgenamen van de genieter g.k.g. van toepassing is, zodat de contante waarde van het weduwewinstrecht stakingswinst vormt. Wij merken op dat dit arrest naar huidig recht zijn gelding heeft behouden en dat thans voor de stakingswinst geen gebruik kan worden gemaakt van de MKB-winstvrijstelling van art. 3.79a, van de stakingsaftrek van art. 3.79 of van de stakingsaftrek lijfrentepremie van art. 3.129, omdat de erflater ten tijde van het overlijden niet meer als ondernemer in de zin van art. 3.4 wordt aangemerkt. Aangezien art. 3.58 niet van toepassing is, kan doorschuiving op de voet van art. 3.62 evenmin aan de orde komen. De winstrechttermijnen vormen bij de weduwe (winstrechtgenieter) geen nagekomen bedrijfsbaten meer, doch de contante waarde van het weduwewinstrecht behoort bij de weduwe tot de rendementsgrondslag van box 3.
Voorbeelden inzake de overdracht van een onderneming tegen een winstrecht
Bij deze voorbeelden is het van belang op te merken dat de afwikkeling van het winstrecht (nagekomen bedrijfsbaten) wordt geregeerd door g.k.g. Zie HR 15 februari 1989, nr. 25 423, BNB 1989/144 (noot G. Slot), FED 1989/362 (aant. P. Fortuin). Dit betekent dat de winstrechtgenieter - indien de feiten daartoe aanleiding geven - bijvoorbeeld een voorziening zou kunnen treffen wegens de verwachte slechte solvabiliteit van de debiteur van de termijnen.
Voorbeeld 1
De slotbalans van de onderneming van A (fiscale boekwaarden) luidt:
Debet Credit
Activa € 200.000 Passiva € 140.000 Vermogen € 60.000 Totaal € 200.000 Totaal € 200.000
A draagt zijn onderneming per ultimo van een bepaald jaar over aan B tegen een recht van 10% van de jaarlijkse nettowinst, uit te keren gedurende het leven van A. De contante waarde van dit recht kan worden gesteld op€ 190 000. A rekent niet af over de waarde van dit recht, doch opteert voor uitgestelde winstneming. Na de overdracht is het belanghebbende toegestaan de jaarlijks ontvangen winstrechttermijnen af te boeken op de boekwaarde van de overgedragen activa en passiva. Deze boekwaarde is € 60 000. Aangezien A niet heeft afgerekend, is de waarde van het winstrecht voor de winstbepaling in het jaar van verkrijging van dit recht niet van belang. Er vindt in feite een soort doorschuiving plaats. Stel, de uitkeringen op basis van het winstrecht bedragen:
Jaar 1 € 10.000 Jaar 2 € 20.000 Jaar 3 € 18.000 Jaar 4 € 20.000 A overlijdt aan het einde van jaar 4. Van de in het vierde jaar ontvangen termijn is € 8.000 als winst uit onderneming belast omdat het totaal der uitkeringen (€ 68.000) de boekwaarde met € 8.000 overtreft. Het overlijden heeft geen speciale gevolgen; het winstrecht vervalt eenvoudig.
A overlijdt aan het eind van jaar 3. Bij zijn overlijden is er nog € 12.000 over van de boekwaarde. Aangezien het winstrecht vervalt, verliest A dit deel van de boekwaarde. Dit bedrag vormt voor hem derhalve een ondernemingsverlies dat met A's overig belaste inkomen van box 1 in jaar 3, dan wel via de normale regels van verliescompensatie met inkomen van box 1 in andere jaren, kan worden verrekend.
Voorbeeld 2
Als voorbeeld 1, maar A bedingt het winstrecht voor zichzelf en bij zijn vooroverlijden voor zijn echtgenote.
Bij A's overlijden bij het einde van jaar 4 eindigt het winstrecht van A en begint het winstrecht van de weduwe. A wordt voor de opbrengst van zijn eigen winstrecht ad € 8.000 belast. Ter zake van het voor de weduwe bedongen winstrecht wordt A belast voor stakingswinst ter grootte van de contante waarde van dat recht op de overlijdensdatum, overeenkomstig het hiervoor genoemde arrest BNB 1984/58. De MKB-winstvrijstelling en de stakingsaftrek zijn niet van toepassing, aangezien A geen ondernemer meer was. Om dezelfde reden kan evenmin op de voet van art. 3.129 een lijfrente worden bedongen. Opgemerkt wordt dat de contante waarde van het winstrecht van de weduwe niet gelijk zal zijn aan de waarde van het vervallen winstrecht van A. Het winstrecht van A was immers gevestigd op twee levens, dat van zijn weduwe op één leven.
A overlijdt aan het einde van jaar 3. Voor A is er een ondernemingsverlies van € 12.000. Daarnaast wordt bij hem als stakingswinst belast de contante waarde van het winstrecht dat aan zijn weduwe toekomt. Is de waarde van dat winstrecht bijvoorbeeld € 130.000, dan wordt A per saldo belast voor winst uit onderneming tot een bedrag van € 118.000.
Voorbeeld 3
Het is ook nuttig de balans van de overnemer van de onderneming te bezien. Daarvoor is de waarde van het winstrecht van belang. Deze bedraagt, zoals gezegd, € 190.000 in Voorbeeld 1 (dus voor A's leven). Stel dat in de activa een stille reserve schuilt van € 30. 000. De resterende meerwaarde ad € 100.000 bestaat uit goodwill.
Openingsbalans B
Debet Credit
Activa € 230.000 Passiva € 140.000 Goodwill € 100.000 Winstrechtverplichting 190.000
Vermogen € —
Totaal € 330.000 Totaal 330.000
In dit voorbeeld wordt ervan uitgegaan dat de overnemer van de onderneming tegen een winstrecht de overgenomen activa en passiva op zijn balans maq opvoeren onder passiverinq van het winstrecht. B zal jaarlijks de betaalde termijn ten laste van zijn winst brengen. Daartegenover daalt jaarlijks de contante waarde van de winstrechtverplichting, welke daling een ondememingsbate voor B vormt. Per saldo brengt hij dus ieder jaar het rente-element van de betreffende winstrechttermijn ten laste van de winst. De journaalpost in jaar 1 luidt (in de veronderstelling dat de winstrechtverplichting in dat jaar - actuarieel berekend - daalt met € 9.000):
Winstrechtverplichting € 9.000 Betaalde rente € 1.000 Aan kas € 10.000
Als A in jaar 4 overlijdt, ontstaat voor B een voordeel ter grootte van de resterende boekwaarde van de op dat moment vrijvallende winstrechtverplichting. Dit voordeel behoort tot B's ondernemingswinst. Hetzelfde geldt bij overlijden in jaar 3, waarbij de bij A nog aanwezige boekwaarde geheel irrelevant is, omdat B op zijn fiscale balans is uitgegaan van de werkelijke waarde van het ondernemingsvermogen. In voorbeeld 2, waarbij het winstrecht ook ten behoeve van de weduwe is bedongen, blijft de verplichting bij A's overlijden bestaan. Wel zal de waarde van de winstrechtverplichting wijziging ondergaan, omdat een winstrecht op één leven een lagere waarde heeft dan een winstrecht op twee levens. Er valt bij A's overlijden derhalve een deel van de winstrechtverplichting vrij. Dit bedrag vormt voor B winst. NB: Voor de Vpb. wordt het overnemen van een onderneming tegen een winstrecht door de eigen BV anders beoordeeld. Uit art. 10, lid 1, onderdeel a, Wet Vpb. 1969 volgt dat winstrechten toegekend aan aandeelhouders uitdelingen van winst vormen. De winstrechtverplichting, toegekend door een BV aan zijn aandeelhouder/inbrenger, kan daarom niet worden gepassiveerd.
Vragen
Hoe wordt het rentecomponent (maximale of minimale hoogte rente verplicht?) in de winstrechttermijnen belast bij verkoper; De winstrecht termijnen worden belast zodra en voor zover de boekwaarde wordt overtroffen; Hoe moet verkoper (jaarlijks, begin of einde?) afrekenen en tegen welk tarief; Afrekening vindt jaarlijks plaats tegen progressief tarief; Geldt de MKB aftrek etc. voor verkoper over alle termijnen, m.a.w. blijft verkoper gedurende die 6 jaar nog ondernemer; Nee, overdrager is geen ondernemer meer -> dus geen ondernemersfaciliteiten meer (dus ook geen MKB winstvrijstelling). Je zou dit kunnen oplossen door een deel tegen een vaste prijs over te dragen en het restant tegen een winstrecht; Kan koper gewoon afschrijven en in welke termijn; De overnemer activeert tegen werkelijke aankoopwaarde en mag de contante waarde van het winstrecht passiveren op zijn balans. Deze zal dan vrijvallen naar gelang er betaald wordt; Hoe zit het de afwikkeling van de FOR; De FOR hoeft niet direct te worden afgerekend. De FOR neemt op basis van artikel 3.70 lid 1 b IB 2001 af voor zover het ondernemingsvermogen wordt overtroffen. Aan het einde van de periode zal de FOR geheel vrijvallen en er bestaat in principe geen mogelijkheid om deze om te zetten in een lijfrente; Hoe zit het met de afwikkeling van de egalisatiereserve. Bij verkoop is er geen grond meer om een fiscale reserve te vormen. Deze zal derhalve vrijvallen t.g.v. het resultaat; Heeft het rentecomponent (maximale of minimale hoogte rente?) in de winstrecht termijnen nog enige fiscaliteit? De verkoper moet belasting betalen over datgene wat hij ontvangt boven de fiscale boekwaarde. De rentecomponent kan in dit kader dus van belang zijn. Hoe groter de uiteindelijke koopsom hoe meer belasting.
|